Pour compléter notre étude de la norme IFRS 16 « contrat de location », je vous propose de considérer dans ce billet le traitement d’une modification du contrat de location. Une modification du contrat de location est définie comme modifiant le périmètre du contrat, c’est-à-dire l’ajout ou la suppression du droit d’utilisation d’actifs, ou le prix du contrat par rapport au prix initialement défini. Une modification du contrat ne doit pas être confondue avec une modification des paramètres d’évaluation de la dette de loyer résultant de modifications de l’estimation des décaissements futurs, comme nous l’avons vu dans un précédent billet.
Lorsqu’une modification du contrat intervient, la question fondamentale pour déterminer le traitement comptable est : l’avenant est-il un contrat distinct ou une modification du contrat initial ?
Dans quel cas le contrat est-il distinct ?
Pour que le preneur comptabilise les modifications du contrat comme un contrat distinct, deux conditions doivent être remplies :
- Les modifications ont pour objet d’accroitre le périmètre du contrat en ajoutant des droits d’utilisation sur de nouveaux actifs sous-jacents ;
- Cette modification du périmètre du contrat conduit à une augmentation de la rémunération cohérente avec le prix qui résulterait d’un contrat séparé.
On comprend bien la logique de cette approche, la comptabilisation de l’avenant comme un contrat de location distinct repose sur le fait qu’il n’y a pas d’incidences sur le contrat d’origine. Par définition, il ne peut s’agir d’une diminution du périmètre et par ailleurs, la fixation du prix ne remet pas en cause l’équilibre du contrat initial.
Prenons par exemple un contrat de location immobilière, vous louez 4 étages dans un bâtiment et vous prenez en location un étage supplémentaire. La modification du contrat correspond bien à un accroissement du périmètre. Si le prix évolue de façon cohérente par rapport à la surface louée, il s’agit d’un contrat distinct. Par contre, si l’ajout d’une surface additionnelle, conduit à une renégociation d’ensemble qui aboutit à une évolution du prix non proportionnelle à l’évolution de la surface louée, il ne s’agit pas d’un contrat distinct.
Du point de vue comptable, s’il s’agit d’un contrat distinct, celui-ci est comptabilisé séparément sans incidence sur le contrat d’origine.
La modification du contrat initial ne peut être traitée comme un contrat distinct dans deux situations :
- Le périmètre du contrat se réduit,
- Le périmètre du contrat augmente mais l’évolution du prix n’est pas en ligne avec ligne avec le prix individuel de l’augmentation du périmètre.
Dans les deux situations, le preneur doit réestimer la dette de loyer en fonction des nouveaux paramètres de prix et de durée ; et également réapprécier le taux d’actualisation.
La contrepartie de la réestimation de dette de loyer est le droit d’utilisation lorsqu’il s’agit d’une augmentation du périmètre du contrat.
Par contre, en cas de diminution du périmètre du contrat, la modification est enregistrée en contrepartie d’une diminution du droit d’utilisation avec constatation en résultat d’un profit ou d’une perte proportionnel à la réduction du périmètre.
Prenons un exemple : un preneur négocie la restitution au bailleur de 40% des surfaces louées. Les deux dernières échéances du bail sont refixées à 160, taux marginal d'endettement du preneur est de 7%. A la date de renégociation, la valeur comptable du droit d’utilisation est de 400 et la dette de loyer est de 430. Le preneur doit décomptabiliser 40% de la dette (172) et 40% du droit d’utilisation (160), la différence de 12 constitue un profit à enregistrer en résultat. Puis, la dette de loyer est réestimée à 289 (2 échéances de 160 actualisées à 7%), la dette de loyer est corrigée de 258 à 289, soit une augmentation de 31 par la contrepartie du droit d’utilisation.
Cet impact en résultat s’explique par le fait que l’évolution comptable de la dette de loyer et du droit d’utilisation ne sont pas identiques. Les valeurs comptables étaient identiques au début du contrat (hors prise en compte des coûts directs initiaux), elles doivent donc à nouveau être égales à la date de renégociation.
Comme nous le constatons, l’enregistrement des contrats de location au bilan évolue pendant la durée de vie du contrat soit parce que les paramètres d’évaluation de la dette de loyer évolue, soit en raison de modifications contractuelles. Cela exigera de la part des entreprises de mettre en place des procédures pour suivre l’évolution des contrats pendant leur application et revoir périodiquement l’évaluation des contrats.
A lire aussi sur le contrat de location :
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